Rejstracja współmażonków jako odrębnych podatników VAT przy prowadzeniu wspólnego gospodarstwa rolnego
Zarząd KRIR zwrócił się do ministra finansów z prośbą o niezwłoczne podjęcie działań zmierzających do zmiany ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT", w taki sposób, by jednoznacznie umożliwić zarejestrowanie
jako czynnego podatnika podatku VAT małżonka, w sytuacji gdy drugi małżonek już wcześniej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego.
Do czasu wprowadzenia takich zmian legislacyjnych, uprzejmie proszę o podjęcie działań w celu zmiany interpretacji wydawanych przez właściwe organy w tym zakresie, zgodnie z przedstawiona poniżej interpretacją.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.
Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.
Działalnością rolniczą jest zaś, stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, chów, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowla ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnia drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowla innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.
Trzeba też wskazać, że gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o VAT to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy o VAT), a zatem obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (tj. sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
Usługi rolnicze zaś wymienione zostały w załączniku nr 2 do ustawy o VAT i są nimi:
- usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich,
- usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami,
- usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: usług związanych z rybołówstwem morskim,
- wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi.
Z powyższych przepisów płynie wniosek, że w przypadku osób fizycznych wyłącznie prowadzących gospodarstwo rolne albo osób fizycznych wyłącznie prowadzących działalność rolniczą w innym zakresie, podatnikiem jest osoba, która złoży zgłoszenie rejestracyjne.
Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT).
Zatem w przypadku osób fizycznych wyłącznie prowadzących gospodarstwo rolne albo osób fizycznych wyłącznie prowadzących działalność rolniczą w innym zakresie, zgłoszenie może być dokonane tylko przez jedną z tych osób.
Podkreślić także trzeba, że rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie naczelnik urzędu skarbowego (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).
Mając na uwadze wskazany powyżej stan prawny, stwierdzić trzeba, co następuje.
Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.
Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.
W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2).
Podkreślenia wymaga, że przepisy te dotyczą dwóch sytuacji:
- gdy osoby fizyczne wyłącznie prowadzą gospodarstwo rolne,
- gdy osoby fizyczne prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innym przypadku niż gospodarstwo rolne.
„Wyłącznie" należy interpretować jako „tylko", „nic poza tym, co wymienione" (taka jest bowiem wykładnia językowa tego wyrażenia).
W przypadku gdy małżonkowie nie prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolnego, ani też nie prowadzą wyłącznie innej działalności rolniczej, żadna z okoliczności wskazanych w art. 15 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT nie zaistnieje, co oznacza, że oboje małżonkowie powinni być zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT.
Niestety w praktyce sytuacja przedstawia się zupełnie odmiennie i albo jednemu z małżonków odmawia się możliwości zarejestrowania się, albo też, gdy oboje byli zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT, jednemu z nich nakazuje się zwrot podatku, co jest nie do pogodzenia z ww. przepisami, jak również z zasadami wynikającymi z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jeśli bowiem małżonkowie prowadzą i gospodarstwo rolne (wspólnie) i inną działalność rolniczą (osobno), to wykładnia literalna powyższych przepisów jest jednoznaczna i nie ma miejsca na dokonywanie jakiejkolwiek wykładni celowościowej. Oznacza to, że w takiej sprawie nie znajdą zastosowania art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT.
Taka interpretacja jest ze wszech miar uzasadniona. Przyjąć bowiem trzeba, że przepisy te miały na celu wyeliminowanie sytuacji, w której osoby fizyczne (np. małżonkowie) prowadzący tylko wspólnie gospodarstwo rolne, rejestrowaliby się osobno jako podatnicy VAT, mogłoby to bowiem prowadzić do nadużyć finansowych. Dla przykładu, gdyby w ramach tego gospodarstwa hodowano drób oraz uprawiano zboże, małżonkowie zarejestrowani jako osobni podatnicy VAT mogliby próbować sprzedawać sobie wzajemnie zboże dla tego drobiu, wystawiając stosowne faktury i otrzymując w konsekwencji zwrot VAT (abstrahując już od ważności takiej umowy sprzedaży).
To samo dotyczy fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (w przypadkach innych niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Przepis ten musi być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on prowadzonej wspólnie działalności rolniczej, w przeciwnym razie doprowadziłoby to wniosków absurdalnych, że osoby zupełnie ze sobą niezwiązane jakimikolwiek więzami także musiałby dokonywać jednego zgłoszenia rejestracyjnego i tylko ta osoba zgłaszająca byłaby podatnikiem.
Podkreślić przy tym trzeba, że w przypadku tej innej działalności rolniczej wcale nie musi być ona związana z gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o VAT (nie musi być prowadzona w ramach tego gospodarstwa rolnego).
Działalnością rolniczą jest bowiem m.in. świadczenie usług rolniczych, którymi są np. wynajem i dzierżawa maszyn rolniczych. Wynajmować te maszyny można zaś w ogóle nie będąc posiadaczem gospodarstwa rolnego (którym są tylko grunty - zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT, w związku z przepisami ustawy o podatku rolnym). Można zatem świadczyć usługi rolnicze (a zatem prowadzić działalność rolniczą), która nie jest związana z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.
Innymi słowy, nie można utożsamiać na gruncie przepisów o VAT prowadzenia działalności rolniczej tylko i wyłącznie z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.
Tym samym, skoro małżonkowie nie prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolnego, ani nie prowadzą wyłącznie działalności rolniczej w innym zakresie, nie znajdzie do nich zastosowania art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane przez każdego z nich w ramach prowadzonej działalności, ergo - każdy z nich w tym zakresie będzie podatnikiem podatku VAT.
Inna interpretacja prowadzi do wniosków sprzecznych z ustawą o VAT oraz, przede wszystkim z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.
Organy kontrole i podatkowe stoją jednak na stanowisku, że jeżeli małżonkowie wspólnie prowadzą gospodarstwo rolne (hodując w nim zwierzęta i uprawiając rośliny) to faktycznie nie mogą oni podjąć dodatkowo działalności gospodarczej nie związanej ze swoim gospodarstwem rolnym (ale związanej z działalnością rolniczą), bowiem każda taka działalności musi być traktowana jako działalność prowadzona „w ramach" tego gospodarstwa rolnego, co z przyczyn wykazanych powyżej nie jest prawdą. Tym samym faktycznie, jeden z małżonków nie mógłby podjąć samodzielnie innej działalności rolniczej, bowiem nigdy nie mógłby być traktowany jako podatnik VAT z tego tytułu, a tym samym nie mógłby uczynić zadość obowiązkom podatkowym wynikającym z tej ustawy.
Zauważyć przy tym trzeba, że przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) nie wyłączają możliwości podjęcia działalności gospodarczej (rolniczej) przez małżonka podatnika VAT.
Taka interpretacja jest niezgodna z art. 22 Konstytucji RP, stosownie do którego ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny.
Żaden ważny interes publiczny za ograniczaniem prawa prowadzenia działalności gospodarczej w takiej sytuacji nie przemawia.
Podkreślenia także wymaga, że z uwagi na specyfikę polskich stosunków własnościowych na wsi, problem ten dotyczy głównie małżonków, pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej. Interpretacja prawa stosowana przez organy kontroli zaś narusza również konstytucyjna zasadę ochrony małżeństwa (art. 18 Konstytucji RP) oraz zasadę, zgodnie z którą podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne (art. 23 Konstytucji RP). Takie podejście zmuszać będzie bowiem małżonków do fikcyjnego tworzenia rozdzielności majątkowej małżeńskiej i dzielenia swojego gospodarstwa, by możliwe było prowadzenie przez nich działalności gospodarczej.
W odpowiedzi, resort finansów poinformował, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, zpóźn. zm.) - zwanej dalej „ustawą o VAT" ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o:
„15) działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entorno fagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych;
16) gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;"
21) usługach rolniczych - rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy;".
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (por. art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o VAT).
Zaprezentowane przepisy w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących działalność rolniczą rozstrzygają, kto może korzystać ze statusu podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.
Podkreślić jednakże należy, że ust. 5 art. 15 tej ustawy stanowi dopełnienie (rozszerzenie) zakresu stosowania dyspozycji ust. 4 (stanowiącej o uznaniu za podatnika osobę, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne) poprzez objęcie nią (przy odpowiednim stosowaniu) osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą nieobjętą hipotezą ust. 4 art. 15 (tzn. nie prowadzących wyłącznie gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego), również za podatnika uważa się, osobę która złożyła zgłoszenie rejestracyjne.
Wbrew temu, co wskazuje Pan Prezes w swoim wystąpieniu, zastosowanie art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie ogranicza się wyłącznie do dwóch sytuacji, tj. gdy osoby fizyczne wyłącznie prowadzą gospodarstwo rolne lub gdy osoby fizyczne prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innym przypadku niż gospodarstwo rolne. Również w sytuacji gdy osoby fizyczne prowadzą gospodarstwo rolne oraz wykonują działalność rolniczą polegającą np. na świadczeniu usług rolniczych, art. 15 ust. 4 w związku z ust. 5 znajdzie zastosowanie.
Dodatkowo zauważyć należy, że z brzmienia ww. przepisów ustawy o VAT nie wynika, że rolnik nie może prowadzić innej niż rolnicza działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku jednak, gdy we wspólnie prowadzonym gospodarstwie rolnym (lub w działalności rolniczej prowadzonej wspólnie w innej niż gospodarstwo rolne formie) wykonywana jest zarówno produkcja roślinna i zwierzęca, jak też świadczone są usługi rolnicze, zastosowanie będą mieć cytowane powyżej przepisy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Za niezasadny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP poprzez ograniczenie możliwości podjęcia przez małżonków prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne dodatkowej działalności nie związanej z tym gospodarstwem. Podobnie nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 18 Konstytucji RP ustanawiających konstytucyjną zasadę ochrony małżeństwa oraz art. 23 Konstytucji RP, opierającego ustrój rolny państwa na gospodarstwie rodzinnym.
Z powyższego wynika, że w świetle przepisów ustawy o VAT nie ma możliwości zarejestrowania jako czynnych podatników VAT w zakresie działalności rolniczej obojga współmałżonków prowadzących wspólne gospodarstwo rolne.
Zasadę tę dodatkowo potwierdza przepis art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok z dnia 29 maja 2014 r. (I FSK 757/13), w którym Sąd stwierdził, iż:
„Sąd pierwszej instancji (...) wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT.(...)
Należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art 96 ust.l u.p.t.u. Z kolei ust. 5 art. 15 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (...).
Z wymienionych zapisów wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego. Jak już wskazano wyżej działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest także świadczenie usług rolniczych.
W konkretnym przypadku to mąż skarżącej w 2006 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył, co również wcześniej podniesiono, zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.pt.u., a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa argumentacja wskazuje, iż skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT."
Ze względu na zachodzące relacje we wspólnie prowadzonej działalności rolniczej (np. w ramach prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego), w szczególności możliwość wspólnego wykorzystania nabywanych towarów i usług (np. sprzętu rolniczego) do prac we wspólnym gospodarstwie rolnym oraz przy świadczeniu usług rolniczych -.brak jest zasadności dokonania proponowanych zmian w proponowanym przez Pana Prezesa zakresie.
W załączeniu pismo KRIR z dnia 05.01.2015 r. oraz odpowiedź resortu rolnictwa z dnia 19.01.2015 r.
